MODELLO ORGANIZZATIVO AL CONFRONTO CON I NUOVI REATI TRIBUTARI: WORK IN PROGRESS

L’anno passato si è concluso con l’avvenuta approvazione della Legge n. 157/2019, di conversione del Decreto Legge n. 124/2019, entrata in vigore dal 25 dicembre 2019.


Il citato testo normativo introduce nel corpo del Decreto Legislativo 231/2001 il nuovo articolo 25 quinquiesdecies, rendendo alcuni reati tributari di cui al Decreto legislativo 74/00 “reati presupposto” per la responsabilità amministrativa degli Enti.



1. I reati inseriti nel catalogo dei reati presupposto 231 e le prospettive di prossima evoluzione.


Di seguito le fattispecie introdotte nel nuovo articolo:


1) delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti - articolo 2;


2) delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici previsto – articolo 3;


3) delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti - articolo 8;


4) delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili – articolo 10;


5) delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte – articolo 11.


Dunque, come avviene in occasione di ogni nuova introduzione di reati nel Decreto, occorrerà per gli addetti del settore, che siano aziende dotate di Modello, aziende che intendono dotarsi di Modello, componenti o consulenti dell’Organismo di Vigilanza, confrontarsi con l’impatto della novità sulla completezza ed efficacia dei presidi 231 in essere o da costruirsi.


Nei prossimi mesi, peraltro, l’elenco dei reati tributari fondanti la responsabilità 231 sarà suscettibile di ulteriori integrazioni.


Così prevede lo schema, in corso di approvazione, del Decreto di recepimento della Direttiva relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione Europea mediante il diritto penale (Direttiva P.I.F.), con l’inserimento del comma 1-bis nell’ art. 25- quinquiesdecies.


Tale commacontempla l’estensione della responsabilità dell’Ente alle gravi frodi IVA con carattere transnazionale e di importo superiore ai 10 milioni di Euro in ipotesi di dichiarazione infedele (articolo 4), omessa dichiarazione (articolo 5) o indebita compensazione (all’articolo 10 quater).

2. Il rischio “tributario”: rischio di nuova valutazione o nuova valutazione di rischio già previsto? dall’opportunità di prima adozione del modello alla necessita’ di aggiornamento di quello esistente.


Il primo fondamentale input dovrà riguardare la valutazione delle aree di rischio e dei relativi processi aziendali sensibili, con il coinvolgimento delle funzioni societarie di riferimento, unitamente all’esame dei presidi di controllo già eventualmente esistenti e utili anche in relazione al rischio tributario.


Tale rischio va ad identificarsi con l’eventualità che vengano commessi illeciti tributari al fine di consentire all’azienda un risparmio fiscale (da soggetti c.d. apicali o da coloro che sono sottoposti alla direzione e al controllo degli apicali).


Le operazioni predette potranno muoversi su sfondi diversi: realtà societarie che si trovano a confrontarsi con l’individuato rischio per la prima volta oppure realtà che possono averlo già valutato in precedenza sotto diverso profilo.


Si pensi, ad esempio, all’evidente legame tra gli illeciti tributari ed il reato di autoriciclaggio, derivante dal possibile impiego dei proventi dei risparmi fiscali fraudolenti nell’attività aziendale.


In questo senso i reati tributari assumono la caratteristica di tipici reati presupposto dell’autoriclaggio: dunque, un Modello che voglia efficacemente prevedere il rischio di commissione del reato di cui all’articolo 648 ter.1 c.p., se ritenuto rischio attinente l’attività aziendale, conterrà anche procedure e protocolli atti a neutralizzare il rischio tributario. Del resto sono contigui e sovrapponibili anche i principi comportamentali di riferimento, le procedure e le funzioni interne interessate (in parte, peraltro, anche rispetto al rischio reati contro la Pubblica Amministrazione).


Il confronto tra il nuovo rischio introdotto ed i presidi già in atto in azienda è un passaggio fondamentale, atto a garantire il corretto bilanciamento tra l’idoneo assolvimento della finalità preventiva/esimente del Modello e la ragionevolezza nel concreto del sistema, al fine di evitare appesantimenti o duplicazioni di controlli, tali da minare l’efficienza e l’efficacia dell’azione.


In proposito merita inoltre di essere sottolineato un altro dato peculiare: a differenza di quanto accade per gli altri reati presupposto di cui al Decreto 231, in riferimento alle violazioni tributarie (siano esse reati o meri illeciti amministrativi), le società sono già destinatarie di sanzioni di natura amministrativa (pecuniarie e financo interdittive, di regola proporzionalialla maggiore imposta dovuta). Tale circostanza rende concreta l’eventualità che la società sia già dotata di presidi posti a tutela dal rischio di incorrere in dette sanzioni.


Ancora una volta, dunque, gli stessi potranno costituire un valido punto di partenza, utile ad ottimizzare e valorizzare al massimo l’integrazione tra Sistema 231 e controlli interni già disciplinati.


Un punto di partenza, tuttavia, non di arrivo. Ciò poiché, da un lato, le disposizioni di cui al Decreto 231, vanno ad accrescere il rischio per l’Ente poiché le relative sanzioni (pecuniarie ed interdittive) concorrono quelle sopra citate; inoltre, occorre considerare l’effetto esimente da responsabilità per la società derivante dall’adozione ed applicazione di idoneo Modello 231, effetto sconosciuto in altri ambiti.


In tale caso, tipico soprattutto nell’ambito di Enti di maggiori dimensioni e fatturato, l’attività di adeguamento del Modello richiederà sostanzialmente una attenzione all’implementazione idonea dei protocolli in essere.


Occorre tuttavia considerare la trasversalità dei reati di nuova introduzione, i quali possono essere parimenti commessi anche nelle realtà di piccole dimensioni, destinatarie anch’esse di obblighi contabili e tributari, ove sarà ben possibile che il rischio debba essere valutato ex novo, cosi come anche, magari, l’adozione del Modello 231.


In questo senso, la novella legislativa potrebbe costituire una spinta, un’opportunità anche per queste realtà per guardare all’adozione del Sistema 231, analogamente a quanto avvenuto con l’introduzione nel catalogo dei reati colposi in materia di sicurezza sul lavoro. Del resto, le sanzioni pecuniarie ed interdittive potrebbero divenire una pesante scure sull’operatività e sopravvivenza delle realtà operative più modeste, rivelandosi in proporzione più penalizzanti che nelle realtà maggiormente strutturate.


3. I protocolli e processi rilevanti – aspetti pratici.


Premesso quanto sopra rispetto alle possibili interferenze con rischi già valutati e presidi già in atto presso l’Ente, occorre individuare quali siano le aree e le attività/funzioni rilevanti per una adeguata costruzione, sul punto, del Modello organizzativo.


I reati oggetto di interesse coinvolgono ambiti e condotte differenti. Tuttavia un profilo rilevante e comune a tutti è, innanzitutto, la necessità di correttamente mappare e definire i ruoli e le responsabilità aziendali, al fine di garantire il rispetto del principio di separazione dei poteri e di chiarezza nella catena delle deleghe e del controllo delle decisioni assunte, affinché sia sempre possibile ricostruire l’iter di adozione di una decisione.


A seconda poi del reato in analisi, vengono in rilievo diverse fasi rilevanti: la presentazione delle dichiarazioni fiscali, con a monte la redazione del bilancio e delle scritture contabili e con, ancora a monte, la registrazione delle fatture o degli altri documenti contabili o l’emissione degli stessi o, a valle, la conservazione e l’archiviazione della relativa documentazione.


Senz’altro direttamente coinvolte appaiono quindi le funzioni interne di contabilità ed amministrazione, ma anche di acquisto, di tesoreria e gestione pagamenti, o, ancora, di I.T. rispetto alle piattaforme informatiche e gestionali utilizzate; e ciò vale sia in riferimento al ciclo attivo che a quello passivo.


Per fare un esempio concreto, è possibile riferirsi al reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti. Presidio fondamentale sul punto saranno protocolli atti a garantire il riscontro documentale e di conformità tra l’ordine ricevuto, la movimentazione del magazzino merci, il documento di trasposto, l’emissione della fattura ed il finale incasso del credito. A ciò si dovrà aggiungere l’attenzione all’anagrafica dei clienti, alle condizioni e tempistiche di pagamento previste ed alla valutazione circa l’essere le medesime in linea con la condizioni normalmente praticate in casi analoghi dal mercato.


Ancora, le stesse verifiche saranno da riferirsi al ciclo passivo (rilevante per il reato di cui all’articolo 2, di utilizzo di documenti ricevuti per operazioni inesistenti), ove l’attenzione si sposterà di conseguenza sui presidi a verifica della effettiva sussistenza di una necessità di acquisto, oltre che delle modalità di selezione dei fornitori.


Attività sensibile sarà poi quella dichiarativa, di compilazione ed invio delle dichiarazioni societarie: non sarà da considerarsi sufficiente, in proposito, l’affidamento degli adempimenti ad un consulente esterno, ma anche sul punto dovranno prevedersi protocolli a garanzia della corretta, trasparente e puntuale esecuzione degli adempimenti.


Questi alcuni suggerimenti circa le procedure concretamente rilevanti: ancora una volta, si ribadisce, l’analisi dovrà essere ritagliata sulla specifica realtà, muovendo dalla storia che l’ha caratterizzata nel passato per mettere in luce le eventuali criticità manifestatesi (ad esempio: procedimenti penali o indagini che abbiano interessato il personale; contestazioni o controlli o verifiche da parte delle Autorità). Tali antefatti potranno così costituire specifici indizi sulle aree di miglioramento ed intervento primarie, per lavorare sui presidi necessari a garantire che le criticità non si ripetano.


4. Il focus sul Codice Etico e sulla formazione; la continuità di azione dell’OdV.


Un ruolo chiave è svolto poi dalle previsioni di cui al Codice Etico, documento dove, come noto, sono definiti i principi di comportamento e di promozione di cultura aziendale, da improntarsi all’onestà, affidabilità, trasparenza e rispetto della Legge. E in tal senso, uno spunto utile, giunge proprio dal richiamo effettuato poc’anzi sul ruolo dei consulenti esterni. E’ fondamentale prevedere nei contratti che disciplinano i rapporti apposite clausole di rispetto ed applicazione del Codice Etico, così da estendere la portata precettiva del medesimo anche a soggetti che altrimenti non ne sarebbero vincolati.


Da ricordare, poi, i principi ordinari che valgono per ogni aggiornamento o modifica del Modello: la capillare diffusione ed informazione a tutti i livelli societari, unitamente ad un programma di formazione che ne assicuri l’assimilazione, sia si tratti di rischio di nuova valutazione, sia di implementazione dei presidi già esistenti.


Naturalmente dovranno affiancarsi continue ed efficaci verifiche da parte dell’Organismo di Vigilanza: fondamentale sarà lo scambio informativo con il Collegio Sindacale e la Società di revisione, oltre che i flussi informativi provenienti dalle funzioni interne di cui si è detto prima; ancora, interviste ed audit periodici, anche con il consulente fiscale esterno se previsto, oltre che con le funzioni interne di rilievo, nonché l’esame degli eventuali verbali di accertamento, controllo, verifica e dei relativi esiti, di cui è stato e sarà destinatario l’Ente.


Daniela Altare

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